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Vid. en: Disposición 990 del BOE núm. 16 de 2024 (tribunalconstitucional.es) Abreviaturas:
ÍNDICE: 1. Análisis de la postura que aborda el Tribunal Constitucional en las mencionadas sentencias con respecto a los principios de justicia tributaria en relación con el ITSGF. Previa contextualización.
1. ANÁLISIS DE LA POSTURA QUE ABORDA EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN LAS MENCIONADAS SENTENCIAS CON RESPECTO A LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN RELACIÓN CON EL ITSGF. PREVIA CONTEXTUALIZACIÓN. El recurso de inconstitucionalidad presentado por los letrados de la Asamblea de Madrid denuncia la vulneración de: a) la libertad de configuración normativa del Parlamento autonómico; b) los arts. 23, 66.2 y 87 CE, en relación con los arts. 110 y 126.5 del Reglamento del Congreso de los Diputados; c) la autonomía financiera de las comunidades autónomas [arts. 156.1 y 157.1 a) CE, en relación con el art. 51 y la disposición adicional primera, apartado 3 del Estatuto de Autonomía de la Comunidad de Madrid y los arts. 3, 10, 11 y 19 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas (en adelante, LOFCA)]; d) la reserva de ley orgánica del art. 157.3 CE; e) los principios de igualdad tributaria y capacidad económica (art. 31.1 CE); y f) el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE).[1] Asimismo, y casi en idénticas condiciones, el Consejo de Gobierno de la Región de Murcia funda el mencionado recurso en los siguientes motivos: a) vulneración de la autonomía financiera de las comunidades autónomas, de la lealtad institucional y del bloque de la constitucionalidad en materia de tributos cedidos (arts. 156 y 157 CE), debido a la modificación unilateral del régimen de cesión del impuesto sobre el patrimonio y a la neutralización de las competencias normativas autonómicas sobre este impuesto; b) infracción del principio democrático y del procedimiento legislativo, con afectación del ius in officium (art. 23.2 CE), debido a la tramitación parlamentaria que ha seguido el precepto impugnado; c) infracción de los principios de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), igualdad (art. 14 CE) y capacidad económica (art. 31.1 CE).[2] Si bien es cierto que el TC desestima de manera íntegra ambos recursos planteados, por lo que a este comentario jurisprudencial interesa es menester, con la finalidad de contextualizar, poner el acento en plasmar cuál es la postura adoptada por las recurrentes en relación con determinados principios constitucionales tributarios: el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE), igualdad (art. 14 CE) y seguridad jurídica (art. 9.3 CE), en relación con las recientes sentencias mencionadas. En este contexto, los letrados de la Asamblea de Madrid consideran vulnerados los arts. 31.1 y 9.3 CE, punto este que fundamentan en lo que sigue: “Se vulneran los principios de capacidad económica e igualdad tributaria del art. 31.1 CE porque la cuota del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas se minora en función del importe efectivamente satisfecho por el impuesto sobre el patrimonio, por lo que el tributo impugnado tendrá una mayor repercusión en los sujetos pasivos que residan en las comunidades autónomas que hayan aprobado una bonificación en el impuesto sobre el patrimonio, como es la Comunidad de Madrid”.[3] “Los letrados de la Asamblea atribuyen al impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas la infracción del principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE, por tener efectos retroactivos. Alegan que los destinatarios del nuevo tributo no pudieron prever su establecimiento y quedaron sin posibilidades de reacción frente a él”.[4]
Si bien resulta clara la postura de la recurrente, el TC sostiene que no se evidencia la vulneración de ningún principio constitucional concerniente a justicia tributaria, para lo que se refiere de manera reiterada a su STC 149/2023, FJ 4 y 5, con la finalidad de desestimar los motivos aducidos de contrario. Así, la STC 189/2023, siguiendo la línea ya sentada por la anterior STC 149/2023, de 7 de noviembre, pone de manifiesto en relación con el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE), que: “el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas recae sobre un índice revelador de capacidad económica, como es la titularidad de un patrimonio neto de cuantía superior a tres millones de euros y que los tipos efectivos de gravamen no se pueden considerar desproporcionados. Por tanto, no vulnera el principio de capacidad económica”.[5] En relación al principio de igualdad establecido en el artículo 14 de la CE, a pesar de que la parte recurrente no ha planteado ninguna consideración al respecto, el TC también aborda este principio al destacar que: “el impuesto sobre el patrimonio opera como una suerte de tributo «a cuenta» del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, para cumplir con el fin armonizador que le atribuye el preámbulo de la Ley 38/2022. Por tanto, es consustancial al tributo impugnado que su cuantía varíe en función de cómo haya ejercido sus competencias normativas en el impuesto sobre el patrimonio la comunidad autónoma de residencia del sujeto pasivo. Si el principio de igualdad tributaria no se quebranta por el hecho de que el nivel de gravamen del impuesto sobre el patrimonio sea distinto entre comunidades autónomas (consecuencia inherente al principio de autonomía financiera), con menor razón se podrá entender vulnerado cuando el Estado, en el ejercicio de sus competencias, establece un impuesto complementario, precisamente con el objetivo –en palabras del preámbulo– de «disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en las distintas comunidades autónomas»”.[6] En última instancia, y en lo que respecta al principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE, el TC señala que: “el hecho imponible del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas no se va generando a lo largo de un período de tiempo, sino que se agota en sí mismo el día 31 de diciembre. Es, por tanto, un tributo sin periodo impositivo (instantáneo), que se devengó, por primera vez, el 31 de diciembre de 2022, una vez que ya había entrado en vigor el precepto impugnado el anterior día 29. Así pues, no produce ningún efecto retroactivo. Respecto de que se creara de forma «imprevisible», en la citada sentencia hemos recordado nuestra reiterada doctrina según la cual «entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni, en general, a la ‘congelación del ordenamiento jurídico existente’»”.[7] En sentido idéntico, el Consejo de Gobierno de la Región de Murcia considera vulnerados los arts. 9.3, 14 y 31.1 CE. En este orden de cosas, “El gobierno autonómico recurrente atribuye al impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas la infracción del principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE, por tener efectos retroactivos. Alega que los destinatarios del nuevo tributo no pudieron prever su establecimiento y quedaron sin posibilidades de reacción frente a él. Asimismo, aduce que se vulneran los principios de igualdad tributaria y capacidad económica de los arts. 14 y 31.1 CE porque la cuota del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas se minora en función del importe efectivamente satisfecho por el impuesto sobre el patrimonio, por lo que el tributo impugnado tendrá una distinta repercusión según cómo haya ejercido sus competencias normativas en el impuesto sobre el patrimonio la comunidad autónoma de residencia del sujeto pasivo. Además, sostiene que la capacidad económica gravada es la misma que en el impuesto sobre el patrimonio”.[8] No obstante lo anterior, la contestación otorgada por el TC sigue la misma suerte que el caso anterior, para lo que se refiere de nuevo a su Sentencia 149/2023, de 7 de noviembre, utilizando los mismos argumentos que en el recurso presentado por los letrados de la Asamblea de Madrid, y que acaban de ser recientemente expuestos.[9] En conclusión, el TC, aludiendo su propia doctrina jurídica, enfatiza claramente que no existe fundamento alguno para considerar que el ITSGF sea inconstitucional, ni tan siquiera, como se ha visto, en relación con los principios constitucionales en materia tributaria. Pero todo ello no puede sino recaer en la disyuntiva de determinar en qué posición se encuentran el GTE y GTECEFC partiendo de la base de esta postura constitucional. Dicho de otro modo, resulta pertinente dedicar las próximas líneas a determinar si la doctrina constitucional plasmada en la reciente STC 189/2023 y 190/2023, y la anterior STC 149/2023, es o no extrapolable a los mencionados gravámenes, toda vez que las dudas de inconstitucionalidad planteadas en relación con los principios constitucionales de justicia tributaria son semejantes entre el ITSGF y los GTE y GTECEFC.
2. EVALUACIÓN DE LA SITUACIÓN DE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL GTE Y GTECEFC A LA LUZ DEL ANÁLISIS DE LA POSTURA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Una cuestión de indiscutible relevancia para la valoración constitucional del referido GTE y del GTECYFC es, sin duda, la calificación de dichos gravámenes, calificación que, en ambos casos, según su ley reguladora, la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, es la de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario (en adelante PPCPNT). Ni que decir tiene que la aludida relevancia de esta calificación desde el punto de vista de su valoración constitucional proviene, obviamente, de que a un ingreso no tributario no le son aplicables los principios constitucionales informadores de los tributos, sí, sin embargo, a las PPCPT.[10] Pero la principal cuestión está en analizar si realmente nos encontramos ante una PPCPNT, o, por el contrario, cumple las verdaderas características de una PPCPT.[11] En este extremo resulta fundamental acudir a la STC 63/2019 de 9 de mayo: “las categorías legales, tributarias[12] o de otro tipo, tienen cada una la naturaleza propia que se derive de su configuración y régimen jurídico, sin que ese Tribunal deba verse vinculado por el nomen iuris dado por el legislador”.[13] En este orden de cosas, y si acudimos a la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, la misma señala que: “Las contraprestaciones económicas establecidas coactivamente que se perciban por la explotación de obras públicas o la prestación de servicios públicos, de forma directa mediante personificación privada o gestión indirecta, tendrán la condición de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario conforme a lo previsto en el artículo 31.3 de la Constitución”.[14] Asimismo, la Ley General Tributaria, la 58/2003, pone de manifiesto que “Son prestaciones patrimoniales de carácter público aquellas a las que se refiere el artículo 31.3 de la Constitución que se exigen con carácter coactivo”. “Las prestaciones patrimoniales de carácter público citadas en el apartado anterior podrán tener carácter tributario o no tributario (…). Tendrán la consideración de tributarias las prestaciones mencionadas en el apartado 1 que tengan la consideración de tasas, contribuciones especiales e impuestos a las que se refiere el artículo 2 de esta Ley. Serán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario las demás prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general”. Afina un poco más la mencionada norma al indicar que “En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta. En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado”.[15] De lo anterior concluyen fundamentalmente dos notas definitorias inherentes a las PPCPNT, pero no determinantes, ya que no podemos olvidar que las mismas también son propias de las PPCPT.: la coactividad y el interés general. Por ende, resulta de vital importancia tener en consideración lo ya mencionado por la DA cuadragésima tercera de la LCSP en el párrafo inmediatamente anterior para poder deducir que las PPCPNT tienen naturaleza retributiva, pues constituyen una contraprestación que se satisface a cambio de la prestación de un servicio o la realización de una actividad. No obstante, sobre esta cuestión debe tenerse cierto celo o cuidado, toda vez que siguiendo el tenor literal del artículo 2 de la LGT, también gozan de tal naturaleza retributiva las tasas y contribuciones especiales (pese a su importancia, resulta necesario obviar ahora si el encaje de las mismas en “PPCPT” es o no lo suficientemente acertado, tal como apropiadamente apunta MENÉNDEZ MORENO).[16] En conclusión, las PPCPNT tienen carácter público al ser impuestas de manera coactiva; tienen naturaleza no tributaria, lo que significa que no se trata de un ingreso público; son no retributivas, es decir, no exigen contraprestación; y finalmente, quedan afectas a una finalidad concreta.[17] De todo lo anterior, se puede concluir que la naturaleza tributaria del GTE y del GTECYFC lo ratifican, por ejemplo, ciertos aspectos de su regulación. Así, los artículos 1.11 y 2.10 de la Ley 38/2022 preceptúan que el rendimiento de tales prestaciones se ingresará en el Tesoro Público del Estado (lo que lo convierte directamente en un ingreso público en puridad). Asimismo, el artículo 1.3 señala, en relación con el GTE, que lo dispuesto en la Ley 38/2022 se regirá supletoriamente por “la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”; y el artículo 2.3 establece lo mismo respecto del GTECYFC. El artículo 1.9 Ley 38/2022 atribuye la exacción, gestión, comprobación y recaudación del GTE a la “Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria”; y otro tanto hace el artículo 2.8 Ley 38/2022 respecto del GTECYFC. Por su parte, el artículo 1.10 Ley 38/2022 dispone, en relación con el GTE, que “la revisión en vía administrativa de los actos relativos a la prestación se efectuará conforme a lo señalado en el título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”; y es lo que establece, asimismo, el artículo 2.9 Ley 38/2022 en relación con el GTECYFC. Por último, el artículo 1.9 atribuye la competencia para el desarrollo reglamentario del GTE al titular del “Ministerio de Hacienda”; al igual que lo hace el artículo 2.11 respecto del GTECYFC. Todas estas referencias a la LGT no pueden desconocer que su artículo 1 circunscribe expresamente su regulación a “los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias...”.[18]. En suma, ha de considerarse que nos encontramos ante un ingreso público en puridad.[19] Además, la Administración no presta en favor de las empresas energéticas y bancarias un servicio o actividad, lo que desmantela la posible hipótesis de que nos encontrásemos ante una tasa o contribución especial, y a su vez, evidencia que se trata de prestaciones de carácter retributivo (y no de contraprestación). En conclusión, y según lo analizado con carácter precedente, el GTE y GTECEFC tienen la naturaleza propia de una PPCPT, y más concretamente, de impuestos directos[20] sobre determinados ingresos, lo que implica una evidente doble imposición con el Impuesto sobre Sociedades.[21] El hecho de considerar que los gravámenes en cuestión gozan de naturaleza tributaria nos traslada de nuevo al primer párrafo de este epígrafe, esto es, las PPCPT, y en concreto los impuestos, sí quedan sujetos a los principios informadores constitucionales de los tributos, o lo que es lo mismo, a los principios de justicia tributaria: capacidad económica y generalidad (art. 31.1 CE), igualdad (art. 14 CE), seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y reserva de ley como principio de carácter formal (art. 31.3 y 157.3 CE), entre otros. Por lo que respecta al principio de capacidad económica (art. 31.1 CE), cabe entenderlo en el sentido de que las figuras que integran el sistema impositivo han de recaer sobre quienes puedan hacer frente a la carga económica derivada de su aplicación (con el límite de la no confiscatoriedad contemplado también en el mencionado artículo). En este sentido, el propio TC en su Sentencia 211/1992 puso de manifiesto que “el fundamento de la imposición actúa como límite al legislador en el ejercicio del poder tributario y sirve de programa y orientación al mismo en el desarrollo del citado poder”.[22] En el que caso que nos concierne, y en palabras de MENÉNDEZ MORENO: “la propia exposición de motivos no avala lo que parece justificar la aprobación de los referidos gravámenes, cuando señala que la subida de precios ‘puede incrementar’ los beneficios de las empresas sujetas a ellos, lo que significa que se trata de una mera posibilidad”, lo que entra en contradicción con lo indicado sobre el principio de capacidad económica. Además añade: “Y frontalmente en contra de la interpretación que del principio de capacidad económica hace la jurisprudencia del TC que se acaba de exponer, están el artículo 1.5 Ley 38/2022, cuando establece que el GTE recae sobre ‘el importe neto de la cifra de negocios’, y el artículo 2.4 Ley 38/2022, según el cual el GTECYFC recae sobre ‘la suma del margen de intereses y de los ingresos y gastos por comisiones’, referencias ambas que, en ningún caso, garantizan la efectiva obtención de beneficios de las entidades gravadas. Tampoco refleja fidelidad alguna al principio de capacidad económica lo dispuesto en los artículos 1.2 y 2.1 Ley 38/2022, porque determinan la sujeción al GTE y al GTECYFC en función de la cifra de negocios y otros datos de los años 2019 y anteriores, años en los cuales la situación económica de España y de esos mismos sectores económicos eran, por razones de todos conocidas, muy distintas a las de los años 2020 y siguientes”.[23] Ahora bien, el quid de la cuestión se atisba en determinar si, pese a lo indicado por parte de la doctrina en relación con la inconstitucionalidad por infracción del principio de capacidad económica, el TC podría extrapolar a ambos gravámenes la respuesta dada en relación con el ITSGF. En este contexto, hay que determinar si cabe la posibilidad de que el TC entendiera no vulnerado el principio de capacidad económica basándolo en el hecho de que los artículos 1 y 2 de la Ley 38/2022, GTE y GTECEFC respectivamente, establecen unos umbrales que determinan la aplicación subjetiva en función del volumen de negocio. El apartado primero del artículo 1 de la Ley, en relación con el sector energético, pone de manifiesto que las personas o entidades obligadas serán las que tengan consideración de operador principal, considerando como tales las que generen “en el año anterior al del nacimiento de la obligación de pago de la prestación, al menos el 75 por ciento de su volumen de negocios a partir de actividades económicas en el ámbito de la extracción, la minería, el refinado de petróleo o la fabricación de productos de coquería (...)”. No obstante, el apartado segundo realiza dos eximentes, ya criticadas recientemente en este artículo: “cuando el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al año 2019 sea inferior a 1.000 millones de euros; cuando el importe neto de la cifra de negocios correspondiente, respectivamente, a los años 2017, 2018 y 2019 derivado de la actividad que hubiera determinado su consideración como operador principal de un sector energético no exceda del 50 por ciento del total del importe neto de la cifra de negocios del año respectivo”. En último lugar, también hace algunas consideraciones en relación con el importe neto de la cifra de negocios si nos encontramos ante el caso de un grupo fiscal o mercantil. En suma, según el bagaje de la doctrina constitucional en relación con las recientes sentencias, surge un importante interrogante que nos plantea una duda: la relativa a que el TC pueda considerar que el principio de capacidad económica se encuentra completamente respetado e inalterado, fundándolo en que los artículos de la Ley se basan, en orden a determinar el ámbito subjetivo de aplicación, en una serie de umbrales relativos al volumen de negocio, por lo que solo quedan sujetas aquellas personas o empresas que cumplen con cierta capacidad económica que les permite “de manera proporcional” hacer frente al pago de tales prestaciones. Asimismo, podría indicar que, de hecho, se hacen una serie de exenciones en relación con el importe neto de la cifra de negocios, lo que conllevaría, una vez más, a pensar que el legislador sí ha tenido en cuenta la capacidad económica de las personas o entidades en cuestión. Dicho de otro modo, se deja fuera de la norma a aquellos sujetos que se considera que no pueden “hacer frente” al pago de la prestación según sus beneficios. De manera semejante ocurre con el sector bancario y financiero. El artículo 2 de la Ley 38/2022, preceptúa en su primer apartado que “Las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito que operen en territorio español cuya suma de ingresos por intereses y comisiones, determinada de acuerdo con su normativa contable de aplicación, correspondiente al año 2019 sea igual o superior a 800 millones de euros, deberán satisfacer durante los años 2023 y 2024 el gravamen temporal regulado en la presente disposición”. De manera análoga lo que ocurre con el artículo 1, realiza algunas consideraciones en relación con el importe neto de la cifra de negocios si nos encontramos ante el caso de un grupo fiscal o mercantil. Según lo explicado anteriormente, el TC podría determinar que se fija un umbral de 800 millones de euros (y no de menos, marcando así que existe capacidad económica respecto de aquellos sujetos que igualan o superan esa cifra), en orden a determinar si las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito deben o no quedar sujetos al gravamen. Por lo que respecta al principio de igualdad (en consonancia con el principio de generalidad ex art. 31.1 CE: “todos”); mientras que el segundo pretende que los tributos recaigan sin excepción sobre todos los titulares de la capacidad económica que contemple el respectivo tributo; el principio de igualdad pretende que todos sean gravados con la misma intensidad o, si se prefiere, por igual. La propia exposición de motivos de la Ley 38/2022 señala de forma expresa que se grava a “grandes grupos económicos”, pero ciertamente, y siendo contraria al principio de generalidad, no se grava a “todos”. Asimismo, el propio TC en sus Sentencias 134/1996, 96/2002 y 52/2018 ha puesto de manifiesto que los principios de generalidad e igualdad “se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra constitución consagra en su artículo 31”. Así las cosas, y siguiendo con la hipótesis, se establecerían por el TC los mismos argumentos que para el principio de capacidad económica anteriormente analizado, o al menos, argumentos complementarios. Es decir, distinguiendo el renombrado versus entre la igualdad y el igualitarismo, caracterizándose este último por dar a todos lo mismo, sin tener en cuenta otras externalidades, como, por ejemplo, y por lo que a este nuestro caso respecta, la situación económica en la que se encuentra cada persona o entidad. Podría el TC concluir con que sería posible que surgiera una verdadera desigualdad si no se establecieran los umbrales indicados, ya que todas (principio de generalidad) las entidades tendrían que satisfacer las prestaciones, sin atender a la capacidad económica de cada sujeto en concreto, y eso, precisamente, sería lo que las enmarcaría en una situación de verdadera desigualdad. Sin embargo, sí podrían surgir más interrogantes con el cumplimiento de este principio de igualdad y capacidad económica en relación con aquellas personas o entidades que, por su volumen de negocio, quedan dentro del ámbito de aplicación subjetivo de ambos gravámenes, GTE y GTECEFC. Es decir, si encontrarnos ante dos entidades distintas, con una cifra de negocio que aún dentro de los umbrales, es diferente, podría crear una situación de desigualdad dado que la capacidad para hacer frente a la carga económica en cuestión es distinta para ambas. Una vez más, el TC podría indicar que no existe desigualdad, toda vez que los porcentajes de los gravámenes se aplican, precisamente, sobre el importe neto de la cifra de negocio para el GTE y sobre la suma del margen de intereses y de los ingresos y gastos por comisiones que figuren en su cuenta de pérdidas y ganancias para el GTECEFC. Quiero ello decir que, existe una proporción porcentual entre el volumen de negocio y la cantidad dineraria de prestación a abonar por los sujetos llamados, lo que deviene en una situación de igualdad basada en la capacidad económica (carga económica) de cada uno de ellos. Por lo que respecta al principio de seguridad jurídica, la propia exposición de motivos, generando una verdadera inseguridad jurídica, pone de manifiesto que con respecto a los grupos destinatarios “la subida de precios puede incrementar en mayor medida sus beneficios”. No obstante, resulta claro que en esta misma situación pueden encontrarse otros grandes grupos económicos, que, por el contrario, no han sido objeto de otros gravámenes análogos a los ahora estudiados, lo que genera una situación de pura incertidumbre e imprevisibilidad.[24] A modo ejemplificativo, y en orden a determinar si se producen o no efectos retroactivos, en relación con el GTECEFC, MARTÍN QUERALT pone de manifiesto que, “Que la sujeción venga dada por hechos de 2019, y la cuantificación por hechos de 2022, naciendo la obligación en 2023, son elementos que nos inducen a considerar que se trata de una prestación retroactiva en su grado máximo. No sería así, por lo que respecta a la cuantificación, si los datos de 2022 fueran relevantes para efectuar ingresos anticipados, ni tampoco tendría ese vicio la correspondiente a 2024, pero por la determinación de la sujeción subsistiría el problema de constitucionalidad, dado que la referencia temporal a 2019 vulnera el principio de seguridad jurídica”. Por ende, y de lo anterior, el TC, en aras de declarar que no existe infracción del principio de seguridad jurídica podría acudir a su reciente STC 149/2023, en la que pone de manifiesto expresamente que “entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni, en general, a la ‘congelación del ordenamiento jurídico existente’”. Al igual que argumenta en relación con el ISTGF, que lo califica como instantáneo, podría considerar que tanto el CTE como el GTECEFC también lo son, por entender que no se va generando a lo largo de un periodo de tiempo (impositivo), sino instantáneamente al nacer la obligación de pago el primer día del año natural, es decir, a 1 de enero, sin perjuicio del pago anticipado, tal como dispone el artículo 1.4 y 2.3 de la Ley 38/2022. En último lugar, y por lo que al principio de reserva de ley se refiere[25], un argumento de vital importancia que nos permite entender vulnerado el mismo es que la fijación del sujeto pasivo debe realizarse expresamente para respetar el principio de reserva de ley (artículo 133.1 CE). En este sentido, existe una indeterminación legal en su identificación, sin distinguir tampoco entre residentes y no residentes. De hecho, y en palabras de VILLAR EZCURRA: “Además, la circunstancia de que la concreta delimitación de los sujetos obligados al pago se haga por referencia a una norma sin rango legal, puede plantear la vulneración del principio de reserva de ley, hoy exigible tanto a las prestaciones tributarias como a las no tributarias. Si bien la reserva de ley no es absoluta y admite la colaboración de normas reglamentarias, una vez fijados por ley los criterios a partir de los cuales deben cuantificarse las prestaciones, la relatividad del principio no puede alcanzar a la delimitación del sujeto pasivo de la relación jurídica (tributaria o económica), que no debería quedar al arbitrio de una norma reglamentaria”.[26] Pese a todo ello, una vez más, el TC podría intentar desmantelar este extremo con el argumento dado por el mismo en las sentencias analizadas: “no se vulnera la reserva de ley orgánica del art. 157.3 CE dado que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas no se crea en aplicación de la LOFCA, sino en ejercicio de las competencias reconocidas al Estado por los arts. 133.1 y 149.1.14 CE, las cuales no deben instrumentarse mediante ley orgánica. Tampoco concurre ninguno de los demás supuestos para los que el art. 157.3 CE establece una reserva de ley orgánica, como hemos razonado en la STC 149/2023, FJ 3 D).
3. CONCLUSIONES Como puede comprobarse del análisis realizado en el presente comentario, dos son las conclusiones fundamentales que pueden extraerse. En primer lugar, se ha evidenciado que, a pesar de la denominación dada por el legislador a los gravámenes objeto de estudio como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario, un análisis exhaustivo llevado a cabo por numerosos estudiosos del derecho sugiere que estamos frente a una prestación patrimonial de carácter público tributaria. Más específicamente, se infiere la naturaleza de un impuesto directo. Además, cabe recordar que la STC 63/2019 de 9 de mayo dispone que: “las categorías legales, tributarias o de otro tipo, tienen cada una la naturaleza propia que se derive de su configuración y régimen jurídico, sin que ese Tribunal deba verse vinculado por el nomen iuris dado por el legislador”. La consecuencia más inminente de ello es que el reconocimiento de estos gravámenes como impuestos directos implica la necesidad de cumplimiento de los principios constitucionales en materia de justicia tributaria, como los ya mencionados y analizados: principio de capacidad económica, seguridad jurídica, igualdad y reserva de ley. En segundo lugar, y en íntima conexión, dado que el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas y los Gravámenes temporales en el sector energético y bancario son aprobados por la misma Ley 38/2022, y dado que se han presentado varios recursos de inconstitucionalidad en cuanto al primero (sin éxito por parte de los recurrentes), surge una duda razonable que nos lleva a pensar que podría ocurrir algo semejante en relación con los gravámenes temporales, toda vez que, tal como se vio, el efecto de las consideraciones sobre principios de justicia tributaria realizadas por el Tribunal Constitucional en relación con el ITSGF puede ser “fácilmente” extrapolables al caso de aquellos, al menos mediante hipótesis argumentadas.
NOTAS
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